虛開增值税專用發票罪的犯罪數額

虛開增值税專用發票罪是《刑法》第二百零五條規定的一種犯罪行為，該罪共具有三檔量刑情節：只有虛開行為的、虛開數額較大或有其他嚴重情節的、虛開的税款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的。根據立案追訴標準，該三檔量刑情節均需要以犯罪數額為標準，筆者今天要分析的就是對量刑有重大影響的犯罪數額。

一、犯罪數額是票面金額還是税額？

我國現行的增值税發票採用價税分離的方式分別標註銷售額和税額，我們日常生活中收到增值税發票，一般只關注票面金額，即自己支實際付的金額，並不會關注商品中包含了多少税額，而增值税發票中共有三個數額，我們支付的金額在票面上顯示是“價税合計”，這裏的“價”和“税”分別是銷售額和税額，那麼刑法上的虛開數額指的是票面金額還是税額？

1、發票類型不同，罪名不同。顧名思義，虛開增值税專用發票罪的犯罪對象是增值税專用發票，而我國的增值税發票根據納税人的不同有所區別，其中增值税專用發票適用於一般納税人，增值税普通發票適用於一般納税人和小規模納税人。根據《刑法》第二百零五條、第二百零五條之一的規定，犯罪行為人虛開的是增值税專用發票，構成虛開增值税專用發票罪；虛開的是第二百零五條規定以外的發票，構成虛開發票罪。

2、罪名不同，立案標準不同。根據最高人民檢察院、公安部《關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）的補充規定》第二條的規定，虛開刑法第二百零五條規定以外的其他發票，（1）虛開發票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上的；（2）雖未達到上述數額標準，但五年內因虛開發票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發票的；（3）其他情節嚴重的情形，應予立案追訴。根據最高人民檢察院、公安部《關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第六十一條的規定，虛開增值税專用發票，虛開的税款數額在一萬元以上或者致使國家税款被騙數額在五千元以上的，應予立案追訴。

由上可知，虛開發票罪的立案標準是虛開發票的數量和“金額”；虛開增值税專用發票罪的立案標準是虛開的和國家被騙的“税款數額”。二者都是虛開，但規定的立案標準對犯罪數額的描述不同，虛開發票是籠統地稱呼為“金額”，虛開增值税專用發票則稱之為“税款數額”，可見這裏的“金額”和“税款數額”並不能等同。虛開發票罪的犯罪數額指的是票面金額，即價税合計，虛開增值税專用發票指的是税額（上圖17%税點金額），在認定犯罪時需格外注意，不能混淆。

二、犯罪數額的具體標準

1996年10月17日，最高人民法院下發《關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值税專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱《增值税解釋》）的通知，虛開增值税專用發票的定罪標準為虛開數額一萬元以上或致使國家税款被騙取５０００元以上的；數額較大、數額巨大、數額特別巨大的標準分別是十萬元以上、五十萬元以上、一百萬元以上。

2010年5月7日，最高人民檢察院、公安部下發的《關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》中，對虛開增值税專用發票的立案標準定為虛開税款數額一萬元以上或造成國家税款被騙數額在五千元以上的。

2014年11月27日，《最高人民法院研究室關於如何適用法發〔1996〕30號司法解釋數額標準問題的電話答覆》（法研〔2014〕179號）中，對西藏高級人民法院《關於如何適用法發〔1996〕30號司法解釋數額標準問題的請示》（藏高法〔2014〕118號）做出了答覆：為了貫徹罪刑相當原則，對虛開增值税專用發票案件的量刑數額標準，可以不再參照適用1996年《最高人民法院關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值税專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》。在新的司法解釋制定前，對於虛開增值税專用發票案件的定罪量刑標準，可以參照《最高人民法院關於審理騙取出口退税刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的有關規定執行。

《最高人民法院關於審理騙取出口退税刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第三條規定到：騙取國家出口退税款５萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的“數額較大”；騙取國家出口退税款５０萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的“數額巨大”；騙取國家出口退税款２５０萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的“數額特別巨大”。這裏的數額較大的標準為五萬元，低於《增值税解釋》中虛開增值税專用發票的數額較大標準為十萬元，和最高人民法院答覆的精神明顯有所偏差，不能同等適用。

為了確定虛開增值税專用發票案件的數額標準，最高人民法院於2016年對答覆內容作了解讀，文中提到不能機械適用《增值税解釋》規定的數額量刑標準，否則將導致類似犯罪的量刑失衡，嚴重影響司法公正。在此明確了參照標準：虛開增值税專用發票罪“虛開的税款數額較大或者有其他嚴重情節”“虛開的税款數額巨大或者有其他特別嚴重情節”分別參照騙取出口退税罪“數額巨大或者有其他嚴重情節”“數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節”的數額標準執行。即虛開的税款數額較大、數額巨大的標準分別為50萬元、250萬元。但是1996年出台的《解釋》並沒有廢除，實踐中適用標準仍然存在一些問題。

2018年8月22日，最高人民法院下發了《關於虛開增值税專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（法[2018]226號），明確提出人民法院在審判工作中不再參照執行1996年《解釋》第一條規定的虛開增税專用發票罪的定罪量刑標準，新的司法解釋出台之前，可以參照《最高人民法院關於審理騙取出口退税刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]30號）第三條的規定執行。即虛開的税款數額在五萬元以上的，以虛開增值税專用發票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的税款數額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的“數額較大”；虛開的税款數額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的“數額巨大”。

三、犯罪數額的認定

《刑法》第二百零五條第三款規定了虛開的行為包括：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。1996年的《增值税解釋》第一條也規定了虛開的三種行為模式：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應税勞務的虛開；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應税勞務但虛開數量或者金額不實的增值税專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開。這裏的虛開即刑法規定的四種虛開行為，但代開是否等同於虛開，能否和前兩種行為模式等同處罰，實踐中存在一定爭議。

1、代開不等同於虛開。代開是行為人有貨物購銷或者提供或接受了應税勞務，但是讓他人以他人名義開具增值税專用發票的行為，這裏就要區分是否虛開，如果讓他人代開數量或金額不實的增值税專用發票，構成虛開；如果讓他人據實開具，則除了開票人不符外，並沒有虛開行為，只符合讓他人為自己開具發票的特徵，並不符合虛開的實質特徵。

2015年6月11日，最高人民法院研究室就公安部經濟犯罪偵查局《關於如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動並讓有關公司為自己虛開增值税專用發票行為的性質的函》（公經財税[2015]40號）作出《關於如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動並讓有關公司為自己虛開增值税專用發票行為的性質》徵求意見的覆函（法研[2015]58號 ）（以下簡稱《覆函》），明確提出：1996年《解釋》中關於“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值税專用發票”也屬於虛開的規定，與虛開增值税專用發票罪的規定不符，不應繼續適用；如繼續適用該解釋的上述規定，則對於掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當。

2、虛開不一定構成本罪。《覆函》在關於代開行為不構成虛開增值税專用發票罪的考慮中指出，虛開增值税發票罪的危害實質在於通過虛開行為騙取抵扣税款，對於有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上並無騙取的扣税款的故意，客觀上未造成國家增值税款損失的，不宜以虛開增值税專用發票罪論處。虛開增值税專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值税專用發票，侵犯增值税專用發票管理秩序的，即構成犯罪並要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則。以《刑事審判參考》第107號“蘆才興虛開抵扣税款發票案”為例，指出主觀上明知所虛開的發票均不用於抵扣税款的，不符合虛開增值税專用發票罪的構成要件；2001年福建高院請示的泉州市鬆苑綿滌實業有限公司等虛開增值税專用發票案，不以抵扣税款為目的而是為了彰顯勢力的虛開增值税發票，不構成犯罪。該《覆函》在實際上終結了虛開增值税專用發票罪是“行為犯”還是“目的犯”的討論。

3、虛開數額的認定。明確了哪些行為構成虛開，犯罪數額的計算才有了基礎，但實踐中數額的計算也存在一定難度，並不是簡單地把犯罪行為人虛開的發票税款數額合計計算。增值税專用發票按照銷售方和購買方分為銷項發票和進項發票，為他人開具的一般是銷項發票，讓他人為自己開具的是進項發票。犯罪行為人開具進項發票一般是為了降低犯罪成本，掩蓋自己虛開銷項發票的犯罪事實，即為了為他人虛開而找他人為自己虛開，最終目的是為了他人虛開。

虛開增值税專用發票罪的目的是為了抵扣税款，犯罪行為人為他人虛開發票，目的是幫助他人抵扣税款；讓他人為自己虛開發票，目的是自己抵扣虛開的銷項發票所應繳納的税款。但虛開的銷項發票所對應的銷售或者勞務本身就是虛假的，且該虛開行為已然被評價為犯罪，不需要交税，也就根本不存在需要抵扣的税款。如將虛開進項發票的行為也認定為虛開，則根據《覆函》的精神，是為了抵扣國家應該收取的税款，則存在矛盾，去抵扣一個不需要交税的税款。實踐中一般以進項或銷項中數額較大的作為犯罪數額。（詳見（2016）蘇08刑終32號齊長路、劉軍等虛開增值税專用發票、用於騙取出口退税、抵扣税款發票罪二審判決書）

4、犯罪數額的計算。因税務犯罪具有高度專業性，虛開增值税專用發票案件大多來自税務部門的移交。税務稽查部門在對轄區內的納税人、扣繳義務人和其他涉税當事人進行稽查過程中，通過審核企業報表資料、賬簿、記賬憑證、銀行賬户、詢問相關人員等方式，製作《税務稽查報告》，移交税務審理部門，審理部門審理完畢後製作《税務稽查審理報告》，根據不同情況分別製作《税務處理決定書》、《税務行政處罰決定書》、《不予税務行政處罰決定書》、《税務稽查結論》。涉嫌犯罪的，移送公安機關，製作《涉嫌犯罪案件情況的調查報告》，附送《税務處理決定書》、《税務行政處罰決定書》。公安部門在確定犯罪行為人虛開的犯罪數額時，一般都會依據《税務稽查報告》、《税務稽查結論》、《涉嫌犯罪案件情況的調查報告》來計算或直接引用。